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【九阶智库】对管理会计理念与发展的再认识

2019-01-30 11:36:48
九阶管理咨询公司

作者:肖建 郭素玲

【摘要】长期以来,管理会计强调以“相关性”为基础,却模糊了学科的要素与边界;强调为决策服务,却受制于货币计量及财务资源的视野局限。从学科实践情况看,管理会计在应用层面依旧停滞不前。本文认为,要提升管理会计在企业中的应用价值,就必须从企业管理的思维与视角出发,重新审视“相关性”的本质与学科的科学定位;要以企业价值活动与资源的相关性为基础,通过构建多维的价值与资源评价体系,实现管理会计对企业的综合增值能力。

【关键词】管理会计  相关性  资源评价


研究背景


管理会计就其应用发展而言,出现了理论研究与实践应用 “冰火两重天” 的景象:一方面,管理会计在文献和教科书中得到“蓬勃发展”,“书斋化”倾向日益严重;另一方面,管理会计在具体经营活动中“零敲碎打”,实际应用仍停留于简单的分析体系与方法层面。管理会计学科体系更多表现为众多价值分析方法、观点与管理模式的组合体,其系统性与严谨性仍有许多商榷之处。此外,管理会计长期依附财务会计的信息加工过程与成果,其信息质量与内涵被财务报告系统的循环程序牵着鼻子走,从而滞后、脱节甚至歪曲企业管理者规划、决策、控制、评价的相关性。

2014年10月27日《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》(以下简称《意见》)正式发布,其中就管理会计研究而言,《意见》强调应“推动加强管理会计基本理论、概念框架和工具方法研究,形成中国特色管理会计理论体系”。这也说明,管理会计自身的科学性与系统性,以及与中国管理实践的结合方式,还需不断完善与发展。

本文认为,要实现《意见》之目标,就必须正视与剖析管理会计在中国实践困境的根源,否则脱离管理会计之应用去高谈其理论创新,无疑缘木求鱼。因此,本文将从相关性误区、管理会计的视野局限出发,深入剖析管理会计“书斋化”的内在根源,探究“相关性”的本质,进而提出当今管理会计的涅槃之路。


相关性误区


各国理论界和实务界对管理会计的研究从未停止,使其呈现“蓬勃发展”、“枝繁叶茂”的景象。根据国内外相关研究的总结,管理会计的研究主题分为7大主题:管理控制系统、成本会计与管理、决策方法、管理会计的一般性问题、外部导向型管理会计、信息技术的应用和其他相关问题,每个主题下,又有多个细分主题,如表1所示。


由表1可见,管理会计内容虽多,范围虽广,但我们找不到一条类似财务会计对会计要素,进行确认、计量、记录和报告的主线将其逻辑地串联起来,各主题内容更像是简单的块状分割,缺乏体系感,仿佛是由一堆技术和方法无序地拼凑而成 。

长期以来,以决策有用性为内涵的相关性,被视为管理会计的“灵魂”与“基石”。此后,披着“相关性”的外衣,任何与决策相关,又与传统会计实务沾边的方法和工具,不断被纳入管理会计学科麾下。学科体系看似日益庞大,方法与工具众多,让人望而生畏,且其中众多方法含有复杂的数学模型,更是让人望而却步。但这些成份一旦被运筹学、工业工程学等分别“认领”后,便所剩无几,导致管理会计理论的“科学性”和“系统性”时常遭人诟病,其边界似乎越来越模糊 。

事实上,所有经济和管理学科的实务应用,其本质特征都是服务管理者的决策需求。因此,仅用决策相关作为学科特征,反而使管理会计丧失自身特性,模糊边界范围。这就不难理解,为什么40多年来,管理会计的实践应用之路为何举步维艰,甚至停滞不前。

由表1可见,管理会计内容虽多,范围虽广,但我们找不到一条类似财务会计对会计要素,进行确认、计量、记录和报告的主线将其逻辑地串联起来,各主题内容更像是简单的块状分割,缺乏体系感,仿佛是由一堆技术和方法无序地拼凑而成。

长期以来,以决策有用性为内涵的相关性,被视为管理会计的“灵魂”与“基石”。此后,披着“相关性”的外衣,任何与决策相关,又与传统会计实务沾边的方法和工具,不断被纳入管理会计学科麾下。学科体系看似日益庞大,方法与工具众多,让人望而生畏,且其中众多方法含有复杂的数学模型,更是让人望而却步。但这些成份一旦被运筹学、工业工程学等分别“认领”后,便所剩无几,导致管理会计理论的“科学性”和“系统性”时常遭人诟病,其边界似乎越来越模糊。

事实上,所有经济和管理学科的实务应用,其本质特征都是服务管理者的决策需求。因此,仅用决策相关作为学科特征,反而使管理会计丧失自身特性,模糊边界范围。这就不难理解,为什么40多年来,管理会计的实践应用之路为何举步维艰,甚至停滞不前。


管理会计的视野边界及其局限


一、单一的货币计量视角

传统认为,会计根据信息需求者的不同,被分为财务会计和管理会计两大分支,为内部信息需求者服务的被归类为管理会计,为外部信息需求者服务的被称为财务会计。外部信息需求者包含社会公众、监管机构、政府等,众主体的需求和背景不同,所以希望企业能用简单的、统一的、单一的语言来全面反应企业经营实际。由此,可以将各种资源简单累加来反应企业整体经营的货币计量,作为财务会计的基本假设之一,经久不衰。货币计量过分强调生产和服务的货币形态,导致它只能对企业价值链中,涉及货币支付或具有一定外部市场的,能提供公允价格信息的价值活动进行计量。这在以有形资产的投入、生产和产出为主的工业经济时代,合乎时宜。

时过境迁,在当今信息化和知识经济时代,很多资源都是非货币性的,无法用量化以及计价等方式表示,如技术资源、管理资源、数据资源,以及公司的会议、接待、考察、培训等辅助活动产生的一系列信息资源等。这些资源的反映需要采用非货币性的指标,通过多种计量属性予以体现。如企业的办公资源可以用调拨时间、使用时间、生命周期使用率等多种维度加以评价;企业的知识储备、知识创造活动,可以用提供的文档容量、各层级人员的覆盖率等信息计量单位加以分析。新时代下,要使管理会计走出象牙塔,走向企业实际,就需要尊重不同资源所具有的不同计量属性,充分认识不同计量属性产生的不同信息价值的特点,将货币计量与其他资源计量有机融合。


二、单一的资源视角

现代管理会计发展局限的根源之一是:以财务资源为研究核心,对组织的技术、管理、数据、信息等其他无形资源的关注度则不够。但是,随着信息技术的发展,移动互联网、物联网、云计算、大数据、“工业4.0”等理念和技术逐渐融入经济社会,企业所处的商业环境发生巨大变化。要建立和保持长期竞争优势,企业不仅需要关注外部环境,关注竞争对手,还要提高内部运营效率,促进各种资源投入产出效率的提升。在财务资源外,企业还需要对非财务资源应用的效率和效果进行评价,如对人力资源的投入及产出、客户资源的投入与产出、管理资源的安排与效果、技术资源的生产与运用等的效率、效益及效果进行分析。

然而,现有的管理会计从实践表现看,无论是以现金流为主线,还是以会计数据为基础,其本质不过是将涉及财务资源的分析工具与方法,纳入并丰富于学科体系的组合过程,已异化为基于财务会计理念的数据分析方法。从企业实际需求角度,管理会计已难以向企业系统提供基于价值活动的各类资源的运用分析,也即是说从信息供给层面看,管理会计既不能系统反映价值活动,也满足不了管理者的价值创造需求。面对丰富多彩的企业价值活动,管理会计已异化为戴着滤光镜的“色盲者”,货币计量和财务资源视角成为管理会计的视野边界。


三、管理会计之“涅磐”:构建全方位的资源评价体系

财务会计核心的会计循环,经过几百年的发展,已大致定型,呈现僵化之态,难以满足传统财务报表之外的信息需求 [5]。但是,管理会计的理论基础和学科体系尚未有统一定论,因此,《意见》的颁布实施,为中国管理会计学科的发展提供了重要机遇。新时代下,大力发展管理会计,应摈弃传统观念,挣脱传统束缚,突破传统界限,如同凤凰涅槃,浴火重生,在重生中达到升华。

当前企业急需关注除财务资源外的其他资源,需要对主价值链外的辅助价值活动进行评价,特别是当轻资产成为企业竞争力的核心时,这种评价显得尤为重要。管理会计作为会计的重要分支,区别传统财务会计,明晰自身发展定位的重要标志,就是对除财务资源外的其他重要资源,在时间、空间等维度进行评价,构建以价值为着力点的资源评价体系,为企业的规划、决策、控制和评价提供充分的信息支撑。这与《意见》对管理会计的定义:“管理会计是会计的重要分支,主要服务于单位(包括企业和行政事业单位)内部管理需要,是通过利用相关信息,有机融合财务与业务活动,在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动”,也是相吻合的。

本文认为,管理会计所构建的资源评价体系,核心内容是分析资源与活动的相关性,分析维度包括数量、金额、时间和空间等,而分析方法是费效比分析。具体如下图1所示:



(一)核心:价值活动与资源的相关性

上文所述,笼统的将“相关性”概括为信息与管理决策的相关,反而使管理会计模糊了自身的边界。因此,新时代下发展管理会计,有必要重新对“相关性”的内涵进行剖析和理解。

任何价值活动都是各类资源的投入、加工与产出过程。企业的价值活动就是对财务资源、人力资源、智力资源、管理资源、数据资源以及信息资源等,进行组合应用,并创造出企业所拥有的、质量与数量都得到提升的、新的各类资源。资源可以看作企业价值创造的起点与终点,企业的经营过程就是对各类资源进行投入—产出—再投入—再产出……的循环过程。因此,企业管理的核心是对不同价值活动中,涉及的各类资源进行分配、利用、分析与优化。在信息化和知识经济时代,企业不仅要关注设计、采购、生产、营销等主价值活动的资源投入,还需要关注主价值链外的商务活动、人力资源活动、内部控制活动等辅助价值活动,以及这些活动投入的资源、衍生出的信息资源。

管理者决策需求的内涵,是融合组织价值活动的分析需求,表现为能促进各项活动增值的信息分析。这种分析活动必须要遵循企业的价值创造流程,必须完整反映各类资源在企业所有价值活动中的投入与产出情况。例如,企业不仅关注客户对销售额或销售利润的数量关系,更关注开发客户、维护客户、客户结构调整与客户流失等过程中,人力资源投入的质量与数量、财务资源使用的方式与数量、客户信息资源积累与应用等效率、效益和效果分析。这种分析的最终目的就是服务于企业价值创造。

基于上述,管理会计所强调的、占据“灵魂”地位的“相关性”该如何理解?根据统计学观点,相关性强调的是不同变量间的关系与规律,可衍生为事物间的相互关联。因此,管理会计为决策者提供的相关信息,应该能完整反应企业管理者所关注的价值和活动之间的内在关联关系。以此为判据,管理会计相关性本质则是与价值活动的紧密结合,体现价值活动与各种投入、产出资源之间内在关联。在管理实践中,价值与资源才是是管理会计真正的核心与基础,故相关性的本质必须反映价值和资源之间的内在逻辑关系和作用过程。这是我们正确理解相关性的起点和归宿,也是厘清管理会计有别于其他学科的判据,管理会计所构建的资源评价体系的核心正是反映这种内在关联的需要。

(二)分析维度:对不同资源的多维反映

管理会计如果被限定在“会计”的范围内,仅仅以财务资源为研究对象,那么不管是资源的定义、价值活动的范围,还是信息的使用都会受到一定的限制。在当今互联网与知识经济时代,企业竞争力的构建,绝非主要由财务资源驱动实现;竞争力的提升,也绝非体现为财务资源的数量与应用水平。企业的价值创造过程需要对包括财务资源和其他非财务资源,在时间、空间等维度上的投入产出进行比较,以最大限度的提升资源价值。各类资源在价值活动中的投入、利用与产出分析,不能简单使用同类资源的数量变化关系来说明,而是要依靠不同资源在数量、金额、时间、空间等维度的综合变化关系,来透视资源与价值之间的规律。例如,实现相同销售额的情况下,以销售费用开支水平衡量销售能力就过于简单,必须将实现销售额的时间进度、客户洽谈次数、客户信息利用程度等综合考虑,才能更全面地反映不同资源对价值活动的影响关系。

因此,从管理会计的分析维度而言,就是对不同计量单位资源的多维度关系的反映,从企业的实际管理需求出发,注重组织各种资源的多维评价。

(三)分析方法:资源与及价值活动的费效比分析

当今世界,美国是唯一能够长期维持全球军事存在的国家,这有赖于其强大的“无形之手”——资源配置和使用管理。其核心是以规划计划确定资源投向投量、由战略需求到作战需求、再到能力需求、最后到资源需求的需求生成模式;使用效费比分析对各环节的决策方案进行通盘考量和论证,使人、财、物等资源的配置和使用达到最优化水平。

管理会计借助“会计”严谨的逻辑思维,可以对不同资源和价值活动,以费效比为核心,进行评价。不同价值活动的资源消耗方式不同,这里所说的“费”,并不要求像传统财务会计那样折算成货币进行精确计量,可以从耗用的时间、空间(如参与的人数、覆盖的面积)等多种形式进行计算,如企业人力资源的投入可以应用参与对外培训、洽谈会议、客户接待、调研考察的次数,撰写报告的数量,参与创新项目、综合项目的数量等多种业务活动产生的信息资源,进行综合考量和评价。不同活动的价值实现方式也各不相同,这里所谓的“效”,不仅是货币的角度的经济产出,还包括投入产出的配比、带来的收益、产生的结果等,即效率、效益和效果,可以从多种角度进行分析,如企业的仓储管理活动,不能仅用节约的费用进行简单评价,可以综合仓储损耗的减少量、仓储环境温湿度的稳定性、养护人员的减少量、不必要的移库减少量等维度分析。因此,这里的费效比,是充分集成和利用相关活动产生的信息,对各种资源的投入与对各类活动衍生出的价值信息进行多维的反映。

综上所述,本文认为,管理会计的核心内容是构建企业资源的评价体系。这种评价体系应基于多维价值和资源视角,对组织活动的资源投入、应用和产出,以相关性为基础,融合费效比的思想,进行效率、效果和效益的评价。这个过程,应从企业的实际管理需求出发,注重组织资源的整合,信息的集成,资源绩效的比较,强调和发现各种资源要素和价值活动的相关性,拓展影响组织增值能力的思维和工具。


结语

在当前 “互联网+”的驱动下,产品个性化、定制批量化、流程虚拟化、工厂智能化、物流智慧化等等都将成为新的热点和趋势,企业的管理理念、模式、工具和方法都发生了革命性的改变,管理会计作为一门价值学科也应顺应这种趋势,突破传统的财务资源观、货币计量观,运用相关性思维,对组织的资源进行全方位的分析评价。只有这样,管理会计才能真正突破“书斋化”的局面,才能真正发挥指导实践的作用,才能向具有指导意义的价值学科迈进。